数字经济国际税改研究国内文献综述

自2013年二十国集团（G20）圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织（OECD）启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来，OECD一直致力于推动全球范围内的国际税收改革。2019年1月，OECD首次提出“双支柱”方案设计框架，此后经过各国曲折艰辛谈判，OECD于2021年7月1日发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），130多个国家（地区）支持“双支柱”解决方案。2021年10月8日，OECD再次发布《声明》，在7月共识的基础上，BEPS包容性框架140个成员中的136个成员就“双支柱”方案达成共识。《声明》指出，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各管辖区不得对任何企业重新立法实施数字服务税或其他类似单边措施。在数字经济发展和正在酝酿的“双支柱”国际税改双重作用下，各国国内税制面临重大调整。近年来，我国学者就数字经济税收改革议题展开广泛讨论，现将讨论的重点进行如下梳理并总结。

一、数字经济税收理论研究

数字经济模式下，除了劳动、土地、资本和企业家才能等四要素外,无形资产、数据、用户参与度、市场等均对价值创造产生极其重要的作用，量化各要素对价值创造的贡献是计算利润归属的基础（石媛媛，2020）。应该说，不同的时代都有一个相对重要的主体生产要素，在很大程度上，其参与价值创造的过程决定了同时代的生产方式、产业结构和收入分配结果，也决定了税收参与价值创造与价值分配的方式（冯俏彬，2021）。党的十九届四中全会首次提出数据是参与收入分配的生产要素，并引入数据要素参与分配的制度规则。评估数据价值贡献、完善数字经济分配制度和收益分享机制，已成为协调国家间税收利益的重要内容（蔡昌等，2020）。市场国境内用户提供的大量数据资料和用户互动产生的网络效应，对价值创造和数字企业利润的形成做出了实质性贡献（廖益新，2017）。价值网络模式下，平台企业连接各类用户，并促成终端用户之间交易；平台企业由于拥有大量用户，其网络价值也直接得到有效提升，因为用户活动可以产生数据、形成特定内容，从而为平台企业贡献经济价值（邓伟，2021）。从这一角度看，市场国就是实质经济活动发生地和价值创造地。消费同市场、销售、研发、生产一样创造核心价值，理应参加到“剩余利润”或“常规利润之外的超额利润”分享之中（侯思捷等，2020）。数字经济下企业各阶段的价值创造对最终利润的贡献度有所不同，关键取决于商业模式的特点、市场经济规模、技术水平、数字应用渗透率、消费者（用户）参与程度等多方面因素（姚丽，2021）。

2020年6月，OECD发布的《消费者数据权利与竞争》报告将“数据价值循环”描述为“数据来源-数据收集形成大数据-数据分析-建立知识库-数据驱动的决策制定-价值增长”，消费者或用户已经通过参与价值创造过程而成为“产销者”（Prosumer），说明消费者所在的市场端与生产者所在的供给端共同创造价值和利润（张志勇等，2021）。数字经济时代，对企业而言，数据不再只是业务或信息系统记录或存储的信息，它已经转化成带有商业价值的标签，为企业创造价值（王竞达等，2021）。

数字经济国际税改应当尊重市场经济内在规律，转变相关利润观，即由以往传统的“供应利润观”转向数字经济下的“供需利润观”，并认可生产要素的投入运作方与市场需求和消费方共同创造利润，用户对企业利润的形成有所贡献。因此，最终市场消费地也应当对上述利润拥有征税权。为体现利润观的转变，应改革现行的公司税制度，施行一种基于最终销售目的地的现金流量税制度（廖益新，2021）。

依照财政交换论，税收是纳税人为购买政府公共产品和服务所支付的价格。市场国为支持和推动互联网、在线支付等新一代数字化基础设施的发展，提供了公共产品和服务，用户由此可以消费跨境远程数字产品和服务，因此市场国获得新的征税权有其理论依据（何杨，2020）。按照受益原则和公平原则，国际社会不断推进消费地课税原则的运用和实施很有必要，以体现税收公平（侯思捷等，2020）；就“1元就是1元”意义上的能力公平而言，由数字经济企业与非数字经济企业的“应税利润”计量的“（纳税）能力”在本质上相同，理应面对相同税负（王雍君，2020）。

还有学者从税收立法所依据的经济原理和社会价值角度研究数字税立法的正当性，认为数字税立法应基于数字经济税收的特殊性，依循税收立法上的可税性原理，而不应仅仅遵循经济立法所普遍遵循的差异性原理、经济性原理和规制性原理；并需要在立法上对原理中所蕴含的多重价值（包括效率与公平、自由与秩序、安全与发展等）进行有效协调与平衡（张守文，2021）。

从1923年国际联盟在《关于双重征税的经济学家报告》中提出的属人管辖权、属地管辖权两种管辖权概念，再到数字经济国际税改提出的市场管辖权概念，以及所引导的多边或双边国际税收协定，无不说明了税收管辖权如何在国家之间适当分配的问题（王雍君，2020）。

（一）关于“双支柱”方案的相关研究

1.新联结度规则改变传统国际税收管辖权规则

就联结度征税规则而言，无论是OECD的“显著经济存在”规则还是欧盟的虚拟（数字化）常设机构规则，都越来越得到世界各国认同（蔡昌，2020）。在跨境利润分配上，OECD一向坚持“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”原则。以往主张生产（服务）创造价值，现在引入金额A，事实上明确了消费也创造价值这一新理念（朱青等，2020）。支柱一金额A涉及对跨国企业集团剩余利润的分配，即以“价值实现”（价值的货币化或利润实现）为起点，采用公式分配法进行分割，试图平衡各利益相关方的利益诉求，以最大限度地扩大“双支柱”方案的共识性基础（姚丽，2021）。支柱一方案一方面认可市场可以创造价值，另一方面也认为数据是一种新的生产要素，它可以像劳动、土地、资本、技术等要素一样获得利润回报，因而应当赋予市场国新征税权，就是将跨国企业部分剩余利润（金额A）单独分配给市场国加以征税。从这方面而言，支柱一方案具有历史意义（孙红梅，2021）。

2015年，“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”原则作为贯穿BEPS行动计划的指导思想，被写入《应对数字经济的税收挑战》报告，但在《声明》中，OECD暂且搁置了“价值创造”的提法（邱冬梅，2020）。在《声明》的支柱一方案中，不再坚持以构成常设机构（联结度）作为向市场国划分征税权的“定性”前提条件，取而代之的是，对市场国经济构成“显著且持续参与”的“定量”新联结度规则，并据此给市场国分配新征税权（张志勇等，2021）。《声明》支柱一方案采用全球营业收入和利润率作为阈值门槛的定量标准，把营业收入规模大、利润高、数量有限的跨国企业集团纳入适用范围。然而，支柱一方案可行性的基石仍然是《经济数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图报告》（以下简称《支柱一蓝图报告》）第四章设立的收入来源规则。《声明》强调只要商品或服务在终端市场国使用或消费，便可以确定营业收入来源于该终端市场国，这是收入来源确认的总原则（励贺林等，2021）。支柱一方案强调市场国拥有征税权的整体思路，其实与增值税或消费税的“消费地原则”不谋而合。两者在市场和消费创造价值、税源归属地应和价值创造地一致、消费地应更多参与税源划分的基本理念上是一致的（侯思捷等，2020）。不过，用户数据信息、用户互动网络效应与新征税权分配门槛标准之间存在什么逻辑关系仍不清晰（廖益新，2021）。国际税改应当将无实体提供远程数字产品和服务的行业作为关注焦点，不然难免会与现行国际税收规则发生冲突（何杨，2020）。

2.“双支柱”方案使市场国征税权受到挑战

《支柱一蓝图报告》对市场国征税权的界定从“定性”分析转向“定量”分析，这种“一刀切”方式不再考虑各国数字经济发展状况、产业数字化水平以及数字企业利润水平差异等重要影响因素（姚丽，2021），来源国的征税权被悄无声息地压缩。不但如此，支柱二还为居民国对来源国产生的部分积极所得征税提供了合法路径：居民国除了对超常规回报拥有当然的征税权之外，还可以通过价格或费用的调整让利润直接流归居民国，或者将收入转移到避税地、低税地之后再回归居民国；全球最低税规则可以使居民国直接或间接地获得对低于全球最低税率标准的部分所得进行征税，这是对低税的常规回报；而对于高税的常规回报，居民国也可以通过其跨国企业的避税筹划，将来源国企业的利润转移至避税地、低税地，然后再通过全球最低税的形式间接回到居民国的手中（姜跃生，2021）。

相较于传统的国际税收争议解决机制而言，“双支柱”方案创设的争议解决机制可能削弱市场国的税收主权（张泽平等，2021）。引入的仲裁机制改变了传统上软性的相互协商程序，转向具有约束力和强制性的第三方裁决方式，当事国将因此失去对个案处理的最终决定控制权，这不得不引发其对税收主权的担忧（朱炎生，2021）。

（二）对联合国双边方案的研究

针对自动化数字服务（Automated Digital Services,ADS），《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》推出12B条款，即在自动化数字服务收入的付款环节设置预提所得税，将额外的征税权赋予来源国，准许纳税人按照年度净利润法计税时进行可替代选择。这一做法与《支柱一蓝图报告》的新征税权规则既有相同之处，也有显著区别。相同之处在于，12B条款突破传统常设机构管辖规则，赋予ADS所得的来源国（市场国或支付国）以额外征税权，其对ADS适用范围的界定以及规制方法（公式分配法）同支柱一方案蓝图也很接近。区别在于12B条款额外赋予征税权的思路仍旧基于“二元法”下的传统国际税收规则，即源于经济忠诚理论的受益原则和能力原则，并未改变传统常设机构条款的效力。显然，12B条款存在局限性：没有彻底打破传统税收管辖规则，只是部分地解决了数字经济税收管辖权分配问题；根据营业总收入（毛收入）按固定比例征收预提税，未体现出根据业务获利水平分配税负份额，因而具有流转税性质，容易导致税负转嫁；同时，也为跨国企业集团通过重新搭建全球公司组织架构和跨境交易链、人为调控年度净利润率等手段避税留下空间；12B条款对境外付款的金额不设阈值门槛，且将个人用途的ADS付款也涵盖在征税范围之内，无疑将加大纳税人的遵从成本和税收征管成本（励贺林等，2021）。

（三）对数字服务税的研究

用户参与数字服务并能创造价值，这是提出征收数字服务税的理论根据。也就是说，产品的消费者（用户）参与了价值创造，而这部分价值被产品提供方（大型数字平台企业）无偿占有（张巍等，2021）。因此，近年来相关国家（地区）积极主张“用户价值创造”理念，借以确定生产者或消费者剩余的特定位置来源问题，进而解决国际税收中的两个新问题，一是全球范围内运营的双边商业模式在价值创造来源和支付来源之间的错位问题，二是非竞争性地使用和远程部署数字技术产生大量新的特殊地域租金问题（崔威等，2020）。数字服务税将跨境数字企业的特殊商业模式纳入课税范围，能够有效解决价值创造地与利润征税地错配的难题；较之改革现行数字征税规则，数字服务税可以摆脱国际协定限制，不用通过协商即可单方面开征。数字服务税将营业收入作为计税依据，制度相对简单，征管较为简便（王克智，2021）。“数字服务增值税”乃是数字服务税的内涵实质，不能简单地将其定义为“数字服务税”，它在计税原理上同增值税类似，但在计税依据和征税标准上又具有数字经济属性及特征（张巍等，2021）。若不对输入的跨境数字服务征收增值税，则会对境内同类业务的纳税人不公平；市场国对境外数字化产品和服务征收数字税，是在履行其市场管辖权，体现了价值创造地的经济意义，有预提税性质。只需经过适当协调，就能避免双重课税（龚辉文，2021）。

短期看，征收数字服务税会导致税负转嫁，使依赖和受益于数字产品服务的需求方都受到影响。高收入企业普遍会采取某些方式规避数字服务税门槛。同时，还可能会增加数字化转型企业的运营成本，降低其市场收益，扭曲其经营决策，改变其数字化转型的进程（宋丽颖等，2021）。征收数字服务税要求供需双方必须提供明确的经营位置，这无疑会给双方带来巨大的合规成本，同时也增加税收征管的难度（崔景华等，2020）。因此，计划征收数字服务税的国家（地区）并没有将其作为一种针对特殊地域租金的税收来推广，而是作为一项临时措施，直到国际社会达成一个令人满意的改革方案为止（崔威等，2020）。

总之，需要进一步明确数字经济税收改革的核心命题，即调和财政边界与共同市场的冲突。这是修复税制与税收划分及其功能的必要条件，具体方法则是修复税收原则和合意管辖区的可靠性与有效性（王雍君，2020）。数字经济背景下，数字服务价值创造的生产要素主要是用户，因此，需要充分考虑用户的价值贡献，使之与收入分配之间关系合理，同时，充分考虑各国经济发展状况和用户对数字企业的实际贡献价值，只有这样，才能对数字经济全球税基进行合理划分（张巍等，2021）。

（一）综合影响

数字经济国际税改将对国际经济社会产生深层次的影响。“双支柱”方案将改变国际税收治理格局，一方面多边合作将成为国际税收治理的主要模式，另一方面全球加税周期或将开启。此外，“双支柱”方案有可能会抑制数字经济的外溢效应，改变国际资本流向，即可能从欠发达经济体转向发达经济体（连平等，2021）。数字技术的应用和发展正在改变跨国企业的管理模式，即由原来的分散型转向集约型，其在市场国的营销活动将出现明显变化：一是由分销实体转变为无实体、无风险的远程销售与营销，二是将生产制造外包给非关联企业或寻找第三方合作而不是集团内的关联企业，三是由向消费者销售产品转变为提供产品设计的特许权或服务，四是技术专利越来越多地内化于跨国企业集团的管理软件、业务流程和操作系统之中。由此，跨国企业母公司或许在其居民国积